Trata-se de saber se a locação de veículos com motoristas configura serviço de transporte, sujeitando-se ao ISS (deslocamentos no interior de um Município) ou ao ICMS (deslocamentos intermunicipais ou interestaduais).
Para a análise, considerar-se-á um contrato em que os veículos e os motoristas ficam à disposição da empresa locatária[1], que define unilateralmente:
● quando um veículo locado será utilizado;
● que veículo utilizar em cada situação;
● se este será conduzido por um dos motoristas fornecidos ou por um empregado da locatária;
● que itinerário será seguido; e
● se, diante da reiteração de certos trajetos em determinados horários, haverá o estabelecimento de rotas fixas a serem atendidas pelos veículos e pelos motoristas fornecidos pela locadora.
A discussão, claro está, parte do conceito de “transporte” utilizado pelo artigo 155, inciso II, da Constituição (competência para a instituição do ICMS), do qual não poderá divergir o item 16 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 (incidência de ISS sobre os serviços estritamente municipais). Sobre a interpretação das expressões adotadas pelo constituinte na definição de competências tributárias, remetemos à nossa coluna de 15 de janeiro de 2014.
Tal conceito encontra-se no artigo 730 do Código Civil, segundo o qual “pelo contrato de transporte alguém se obriga, mediante retribuição, a transportar, de um lugar para outro, pessoas ou coisas”.
No dizer de PONTES DE MIRANDA: “o freguês do transporte sabe que o transportador tem o veículo e os demais elementos para cumprir o que promete”[2], sendo evidente ainda que a posse direta do veículo permanece durante todo o tempo com o prestador.
Não se cogita, com efeito, da possibilidade do contratante de uma mudança ou do passageiro de um táxi ou de um avião de carreira (ainda que compre todos os assentos) assumirem a condução do veículo ou terem o dever de abastecê-lo.
Ouçamos novamente PONTES DE MIRANDA:
“Não há locação de coisa no transporte, porque o transportador é que utiliza o veículo. Se A telefonou ao ponto de táxi para que o apanhasse à porta de casa e o levasse à cidade, ou a algum bairro, o contrato é de transporte, que se enquadra, indiscutivelmente, na figura da empreitada. Mas, se chega ao chofer, e A diz que prefere guiar o automóvel, mesmo que pague pelo relógio, não há contrato de transporte, mas de locação. É o que acontece quando se vai a alguma garagem alugar carros. (...) De regra, o transportador é o possuidor imediato.”[3]
Já na locação de veículos, mesmo que com motorista, o locatário adquire temporariamente a posse direta do veículo, tendo total ingerência sobre ele (para dizer se, quando, por quem e em que condições será utilizado) e responsabilizando-se pelo seu abastecimento.
Ademais, o motorista acaso fornecido pela locadora deve seguir todas as ordens do locatário, sem controle sobre o itinerário e os horários e – o que é central – sem poder recusar-se a atuar quando demandado, faculdade que o prestador de transporte (salvo o transporte público de passageiros) sempre detém.
A distinção é referendada pela jurisprudência.
De fato, o STF já decidiu que “não se nega a natureza de locação” ao contrato em que “a empresa coloca, ao dispor do cliente, um motorista que conduz o carro segundo a orientação do locatário”[4].
Da mesma forma, o Tribunal de Justiça de Minas Gerais declarou que, na cessão onerosa de veículo com motorista, “se o locador se submete às condições baixadas pelo locatário quanto ao cumprimento de horários estabelecidos e ao controle de presença e permanência dos empregados em serviço, à alteração unilateral pelo locatário dos horários da prestação dos serviços (...) e, ainda, obedece às rotas apresentadas pelo locatário, o serviço do motorista constitui mero acessório ao contrato principal de locação de coisa, qual a do ônibus, caracterizando o contrato de locação ‘time charter’ ”[5].
O contrato de time charter, referido na última decisão, caracteriza-se pela concomitante locação de coisas e serviços e é regulamentado pelas normas de locação de coisa, uma vez que os serviços locados são meramente acessórios[6].
Registre-se para concluir que, por não ter controle sobre os itinerários a serem seguidos por seus motoristas, a locadora — se indevidamente equiparada a transportadora — não teria sequer como saber que imposto pagar, se o ISS (trajetos intramunicipais) ou o ICMS (trajetos intermunicipais ou interestaduais).
Anote-se, em tempo, que as conclusões aqui expostas valem igualmente para a locação de aeronaves ou de embarcações tripuladas, estas últimas tratadas — sob a óptica dos tributos federais — em excelente coluna de Roberto Duque Estrada.
[1] O raciocínio aplica-se também caso o locatário seja pessoa física. Entretanto, pela maior relevância das locações empresariais, o texto se referirá sempre a estas.
[2] Tratado de Direito Privado, vol. 45, Campinas: Bookseller, 2002, p. 34-5
[3] Op. cit., p. 44-45.
[4] STF, 2ª Turma, RE 107.363/SP, Relator Ministro FRANCISCO REZEK, DJ 01.08.86.
[5] TJ/MG, 1ª Câmara Cível, Apelação Cível 1.0024.02.802542-7/001, Relator Desembargador GOUVÊA RIOS, DJ 05.11.2004.
[6] J. C. SAMPAIO DE LACERDA, Curso de Direito Privado da Navegação, vol. I, Biblioteca Jurídica Freitas Bastos, 3ª ed., p. 167.
Locação de veículos é considerada serviço?
A locação de veículos ou equipamentos com motorista ou operador, não é muito clara na Lei Complementar n° 116/2003 quanto ao ISS. O que faz com que a locação de bens móveis com fornecimento de mão de obra gere muitas dúvidas.
O que mais gera dúvida é se esse tipo de serviço tem seu enquadramento como serviço ou simplesmente como locação.
O questionamento em si é muito relevante porque ele traz consequências diretas para a tributação do Imposto Sobre Serviço (ISS).
A incidência dos impostos na atividade de locação de veículos sem motorista é apenas disponibilização de um bem. Portanto, este bem que o locatário aluga não se constitui uma prestação de serviços e nem comercialização. O bem locado, portanto, por não se constituir prestação de serviço, não tem obrigatoriedade de pagamento do ISS.
Veículo com motorista
Já o veículo locado com motorista, representa a prestação do serviço de transporte, ocorrendo fato gerador do ISS. O ISS terá como base de cálculo, neste caso, o valor do serviço prestado, e a empresa deverá emitir nota fiscal.
Nas atividades de locação é importante saber distinguir quando há ou não o ISS, e quando há ou não emissão de nota de serviço. Como sabemos que essa distinção é algo complexo montamos o quadro abaixo para melhor visualizar cada situação.
Veículo sem motorista
A locação sem motorista deverá possuir um contrato de locação, para respaldo, e poderá ser feito emissão de recibos de pagamento. Para esse tipo de locação, mesmo que não seja obrigada a emissão de nota referente a locação algumas locatárias pedem a nota fiscal. No entanto, muitas prefeituras não permitem a emissão da nota. Isso porque, conforme comentado antes, a legislação do ISS não alcança esse serviço. A prefeitura nesses casos nega a emissão da nota justamente porque não há fato gerador do ISS nestes casos.
Importante ressaltar que não existe ICMS na locação de veículos sem motorista, porque não se trata de uma obrigação de dar.
Agora, nas prestações de serviços de transporte, deve ser verificado os limites territoriais, pois, se o serviço foi prestado dentro do município incide o ISS, se foi intermunicipal ou interestadual, trata-se de ICMS. A Constituição cuidou de definir de forma expressa e rígida a competência dos entes políticos, por meio dos fatos tributáveis.
| Atividade | Emissão de nota | ISS |
| Locação de automóveis sem condutor | Não | Não |
| Serviço de transporte de passageiros | Sim | Sim |
| Outras atividades auxiliares dos transportes | Sim | Sim |
| Aluguel de outras máquinas e equipamentos comerciais e industriais sem operador | Não | Não |
A locação sem motorista, portanto, exige o contrato formal, e o locatário deve ter a posse do veículo e operá-lo como se fosse seu.
A locação de veículos ou equipamentos com motorista ou operador tem sido entendida por muitos fiscos municipais como obrigação de fazer, logo estaria sujeito ao ISS. Sobre essa interpretação, eles entendem que neste caso não se trata de uma mera locação. Isso porque não há a entrega do bem ao pretenso locatário. A locação de bem móvel com fornecimento de mão de obra é então uma espécie de prestação de serviço. De fato, não é meramente aluguel devendo haver a incidência do ISS sobre a totalidade da operação.
Então o fato de não existir previsão legal entre os itens da Lei Complementar 116/2003 faz com que a locação de bens móveis sem operador não tenha tributação pelo ISS.
